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Julio Bonmatí.
Julio Bonmatí.

El devengo de recargo por presentación extemporánea sin requerimiento previo de una autoliquidación a ingresar puede evitarse si se aprecia caso fortuito o fuerza mayor

OPINIÓN: Por Julio Bonmatí Martínez, Profesional independiente y docente

miércoles 25 de marzo de 2020, 14:15h
Dado que en el momento de redactar este escrito pese a estar decretado el estado de alarma por el gobierno no se suspende ni se amplían los plazos voluntarios para la presentación de autoliquidaciones. id:56739
INTRODUCCIÓN

Dado que en el momento de redactar este escrito pese a estar decretado el estado de alarma por el gobierno no se suspende ni se amplían los plazos voluntarios para la presentación de autoliquidaciones.

Para aquellos que presentándolas dentro de su plazo voluntario habitual no dispongan de la suficiente información para tener las suficientes garantías de haberlas cumplimentado sin errores; y por tanto verse obligados con posterioridad finalizado el plazo voluntario, y una vez en posesión de la información completa,a presentar de forma extemporáneay voluntaria las correspondientes declaraciones complementarias.

Pueden utilizarse en caso de presentación de complementarias las siguientes alegaciones para evitar el devengo del recargo establecido en el artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

ALEGACIONES:

1ª.- De conformidad con el artículo 122 de la Ley 58/2003 General Tributaria:“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley…”

2ª.- El plazo de presentación y de pago de un tributo tiene carácter obligatorio para los contribuyentes, previendo el ordenamiento como consecuencia jurídica de su incumplimiento, ente otras posibles, el devengo del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

El artículo 25 de la Ley General Tributaria dispone:Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer …los recargos por declaración extemporánea … Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias.

3ª.- Por tanto el recargo establecido en el artículo 27 de la Ley 58/2003 General Tributariaes una prestación accesoria, es decir, que su naturaleza no resulta sancionadora en la medida en que carece de finalidad represiva o de castigo, siendo el objetivo, compensar a la Administración Tributaria por el perjuicio económico causado al Tesoro Público como consecuencia del retraso en el ingreso.

4ª.- En este sentido la Audiencia Nacional ha señalado en reiterada jurisprudencia (entre otras las sentencias de los recursos nº 1027/2011, 28/2009 y 141/2008) que la naturaleza de un recargo "no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento".

5ª.- Para poder determinar si el recargo único que establece el art. 27 de la Ley General Tributaria tiene o no carácter sancionador, será preciso, como dijo en la STC 164/1995, atender «a la función que dicho recargo tiene encomendada dentro del sistema tributario» o, lo que es igual, se habría que precisar, si dicho recargo tiene una función represiva -en cuyo caso, tratándose de una medida restrictiva de derechos que se impone como consecuencia de una infracción de la Ley, sólo podría justificarse, constitucionalmente, como sanción-, o si, por el contrario, a través del mismo se persiguen otras finalidades justificativas de las que se encuentre ausente la idea de castigo y que permitan, por lo tanto, aplicarlo sin necesidad de observar las garantías constitucionales que rigen la imposición de las sanciones.

Y según el Tribunal Constitucional en relación con el recargo que se declaraba conforme a la Constitución en la Sentencia 164/1995, la función disuasoria del recargo se logra mediante la amenaza de una consecuencia desfavorable, resultando obvio que el contenido material de esta consecuencia a tal efecto no difiere del que puede tener una medida sancionadora.

Por tanto la amenaza de incrementar la deuda en los porcentajes del artículo 27 de la Ley General Tributaria constituye, efectivamente, una forma de disuadir a los contribuyentes de que presenten las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones fuera de plazo, lo que se consigue precisamente con la amenaza de una consecuencia desfavorable. Si ello es así, resulta obvio que el contenido material de esta consecuencia y su finalidad no difieren en exceso del que pueda tener una medida sancionadora; no olvidemos que las sanciones persiguen también un fin preventivo general según el cual la amenaza de la pena constituye una verdadera disuasión para el ciudadano dirigida a conseguir que descarte la comisión de una infracción por las graves consecuencias punitivas que la misma puede acarrearle.

6ª.- En este sentido interesa señalar que en jurisprudencia de la Audiencia Nacional, entre otras las Sentencias de 30 de marzo de 2011 (recurso n° 141/2008), 12 de diciembre de 2011 (recurso n° 601/2005) y 1 de febrero de 2012 (recurso n° 592/2010), expresamente ya se puso de manifiesto que el recargo por presentación extemporánea debe aplicarse analizando cada uno de los supuestos y no automáticamente.

7ª.- La Audiencia Nacional, en las reseñadas sentencias de 12 de diciembre de 2011 y 30 de marzo de 2011 también a mayores ha puesto de manifiesto la necesidad de motivar la liquidación de recargos por presentación extemporánea, debiendo analizar los motivos de extemporaneidad. Y ello porque la falta de motivación del acuerdo de la administración supone que, en contra de la jurisprudencia establecida por la Audiencia Nacional, cualquier presentación fuera de plazo derivaría en un recargo automático, desligado totalmente del elemento de voluntariedad del sujeto pasivo.

8ª.- La fuentes del ordenamiento tributario se determinan en el artículo 7 de la Ley General Tributaria y en su punto 2 se establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil, de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor.

Y según ha señalado el TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor. Y de ello se deriva que atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea (conllevar una penalización y tener como finalidad clara servir de estímulo para el cumplimento de las obligaciones tributarias), la exigencia del mismo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente o, dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden y deben ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo.

9ª.- En el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, Al amparo de lo dispuesto en el artículo cuarto, apartados b) y d), de la Ley Orgánica 4/1981, de 1 de junio, de los estados de alarma, excepción y sitio, se declara en todo el territorio nacionalel estado de alarma con el fin de afrontar la situación de emergencia sanitaria provocada por el coronavirus COVID-19.

10ª Al haber presentado con la información disponible durante el estado de alarma en ese momento en plazo voluntario la correspondiente autoliquidación al contribuyente no le puede ser exigible una conducta o una diligencia superior a la que observó en dicho momento, y un estado de alarma entronca, en mayor o menor medida, con la existencia de fuerza mayor en tanto que ha existido previamente un hecho que no se puede evitar y tampoco se puede prever y como institución que cabe excepcionar al cumplimiento de las obligaciones, incluso las tributarias.

Y por ello es procedente la exclusión del recargo cuando no le puede ser exigible al interesado otra conducta distinta a la diligentemente observada, como ha sucedido en este caso al estar declarado el estado de alarma que impide el normal funcionamiento en el desempeño de sus funciones como agentes económicos a los contribuyentes; tal y como recoge la sentencia SAN de 5 de diciembre de 2012 donde se anula una liquidación del recargo impuesto a una sociedad que formuló correctamente su autoliquidación, en tiempo y forma, pero que luego no pudo presentar telemáticamente una declaración complementaria en la misma fecha y, por ende, dentro de plazo, por impedirlo un problema del programa informático que se utilizaba, de suerte que se trataba también de otro caso de fuerza mayor.

11ª.- Y como al existir causa de fuerza mayor por declaración de estado de alarma en el plano de la observancia de sus deberes tributarios, sustantivos y formales, el contribuyente no tuvo oportunidad de presentar su autoliquidación correspondiente, de forma correcta, y dentro del plazo conferido por las normas jurídicas, antes al contrario, la citada formulación tardía de la declaración complementaria debe reputarse un acto estrictamente involuntario por existencia de causa mayor, sin la voluntariedad que se precisa para la pertinencia del recargo, dada su naturaleza y régimen legal, que no es desde luego la exigible para establecer sanciones, como se ha dicho y donde se precisaría calificar de culpable, o al menos negligente, la conducta observada; pero como ya se ha reseñado sí se precisa para aplicar el recargo que la conducta sea voluntaria y desde luego atribuible a la propia actitud del contribuyente que ha presentado la declaración complementaria, y no como realmente ha ocurrido en el presente caso donde ha actuado en todo momento obligado por una causa de fuerza mayor como es la declaración de un estado de alarma.

PARA FINALIZAR

Probablemente, y es lo deseable, no será necesaria su utilización pues como sería lo natural el gobierno tras la petición en tal sentido por diferentes colectivos profesionales y empresariales no se demorará en ello y ampliará el plazo de presentación en plazo voluntario de autoliquidaciones durante el presente estado de alarma.

Suerte y salud.

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