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Julio Bonmatí.
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Interpretación de la norma tributaria

OPINIÓN: Por Julio Bonmatí Martínez, Profesional independiente y docente

viernes 14 de enero de 2022, 09:00h
Una sociedad limitada presenta una rectificación de autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020 el día 30 de julio del 2021, tras darse cuenta de que en la autoliquidación presentada el día 20 de julio del 2021 no había aplicado la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades. id:79703
La AEAT no le admite la reserva de capitalización en la rectificación de autoliquidación presentada sobre el siguiente fundamento de derecho: “El artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Por tanto, dicha opción se puede ejercitar o no por el contribuyente con la presentación de su Declaración del Impuesto sobre Sociedades, y como requisito indispensable para la aplicación del incentivo fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se tiene que realizar la petición dentro del periodo reglamentario de declaración.”

En mi humilde opinión debería no aceptarse tal fundamento jurídico y recurrirlo sobre la siguiente base argumental:

En el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Y en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

La reserva de capitalización se encuentra regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, "1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos….”

La Ley 58/2003 General Tributaria establece: en primer lugar, en su artículo 119 Declaración tributaria. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos; y en segundo lugar, en su artículo 120 Autoliquidaciones. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

El modelo 200 no es una declaración sino una autoliquidación tal y como establece la Orden HAC/560/2021, de 4 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades… donde a lo largo del texto se habla de autoliquidación y a tales efectos en el propio modelo en su página 12 y siguientes se establece expresamente la obligación al contribuyente de practicar su propia liquidación. Y en el propio modelo se incluye la hoja denominada Documento de ingreso o devolución para hacer efectivo en su caso la forma de pago, el importe y el IBAN de la cuenta bancaria.

Por tanto sobre la base del principio general del derecho que establece aquello de “donde la Ley distingue debemos distinguir” y por tanto como hemos podido ver la ley distingue claramente entre declaración y autoliquidación, por tanto al ser el modelo 200 una autoliquidación no le es de aplicación el artículo 119.3 que le es de aplicación solo a las declaraciones; y le es de aplicación el artículo 120.3 que establece: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.” Donde como vemos no establece restricciones temporales para las autoliquidaciones.

En tal sentido se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional (Núm Recurso 439/2017) de 11 de diciembre de 2020 de la Sala de lo Contencioso que se posiciona sobre la diferencia interpretativa que versa entre el artículo 119.3 y 120.3 LGT, o dicho en otros términos, la diferencia entre una declaración tributaria (art. 119 LGT) y una autoliquidación tributaria (art. 120 LGT). En este sentido a dicha sentencia a la declaración le resulta aplicable el régimen jurídico del artículo 119, y consecuentemente la limitación a poder ser rectificada fuera del plazo voluntario por ser considerada una opción elegida por el contribuyente; ahora bien a la autoliquidación, le resulta aplicable el régimen jurídico del artículo 120 LGT (no del artículo 119 LGT), donde se posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando un obligado tributario considere que autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

Además a mayores debemos tomar en consideración que el Tribunal Supremo en su sentencia de 30 de noviembre de 2021, recurso n.º 4464/2020 respecto a la interpretación del término “opción” acude a la definición que a dicha palabra “opción” le da la RAE, que concretamente en la acepción 6 la Real Academia establece literalmente: “f. Der. Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en un precepto legal o en un negocio jurídico.” Y partiendo de tal definición el Tribunal Supremo establece que deben darse dos elementos y que además se precisa de su concurrencia para que sea aplicable el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria: por un lado, un elemento objetivo que supone la presentación de diferentes alternativas de aplicación de regímenes tributarios diferentes y excluyentes; y por otro lado un elemento volitivo que consiste en el acto de voluntad de elegir uno concreto entre ellos por parte del contribuyente manifestando tal elección de forma expresa en su declaración o autoliquidación.

En conclusión de conformidad con la interpretación de la norma tributaria para la Audiencia Nacional a la rectificación de autoliquidaciones procede aplicar lo dispuesto en el artículo 120.3 y de conformidad con la interpretación de la norma tributaria para el Tribunal Supremo la expresión “tendrán derecho” no es una opción.

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